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中级会计考试《会计实务》如何理解资产支出的概念

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中级会计考试《会计实务》如何理解资产支出的概念


      【问题】如何理解资产支出的概念?
  【解答】资产支出只包括为购建固定资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。

  支付现金是指用货币资金支付固定资产的购建或建造支出。转移非现金资产是指将非现金资产用于固定资产的购建与安装,如将企业自己生产的产品用于固定资产的购建,或以企业生产的产品向其他企业换取用于固定资产建造所需的物资等。承担带息债务是指因购买工程用材料等而承担的带息应付款项(如带息应付票据)。例如,购入工程物资,商业汇票结算,商业汇票的面值为1000万元,利率为6%,期限为3个月。那么该项业务发生后计入资产支出的金额为1000万元。如果购入时的商业汇票为不带息汇率,那么该业务计入资产支出的金额为0.
 


  另外,若工程项目领用本企业生产的产品,若生产的产品发生的成本及产品中材料的增值税进项税额均已支付现金,则领用时发生的资产支出金额为产品成本和产品中材料的增值税进项税额之和,而不是产品成本和领用产品时的增值税销项税额之和(因为销项税额和进项税额的差额此时尚未支付)。销项税额和进项税额的差额待实际缴纳增值税时才能算资产支出已经发生。

  例题1:3月1日,工程领用本企业产品,产品成本12万元,计税价格30万元,

  生产产品所用材料10万元,增值税进项税1.7万元。

  这个内容包括两个问题:

  ①工程领用产品的会计处理:

  借:在建工程                          17.1

    贷:库存商品                              12

      应交税金——应交增值税(销项税额)    5.1

  也就是说工程领用产品,按成本转账,按计税价格计税。

  ②资产支出的计算问题:该业务在计算资产支出时,应该用产品的成本+生产产品领用材料的进项税额,即资产支出为12+1.7=13.7,4月1日,支付上述增值税3.4万元,该业务计入资产支出的金额为3.4万元。

  例题2:依据《企业会计准则——借款费用》,下列为购建固定资产而发生的支出中,属于用于计算累计支出加权平均数时的资产支出有( )。

  A.企业将自己生产的非现金资产用于固定资产建造

  B.自供应商处赊购(不带息)建造固定资产项目的物资

  C.以人民币专门借款向工程承包方支付进度款

  D.以外币专门借款支付在建工程所需设备购置款

  答案:ACD

  解析:赊购工程物资不属于资产支出。

  【问题】如何理解借款费用的概念以及包含的内容?

  【解答】借款费用,指企业因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和辅助费用,以及因外币借款而发生的汇兑差额。所以借款费用包括借款利息、发行债券的利息和折价溢价的摊销、辅助费用以及外币借款的汇兑损益。需要注意的是发行债券的溢价和折价不属于借款费用,但债券的溢价折价的摊销属于借款费用。

  例题1:下列各项借款费用中,属于借款辅助费用的有(    )。

  A.借款承诺费      B.发行债券折价摊销

  C.发行债券手续费  D.外币借款汇兑损失

  答案:AC

  解析:借款辅助费用是企业为了安排借款以供支出而发生的必要费用,包括借款手续费(如发行债券手续费)、承诺费、佣金等。

  例题2:下列项目中,不属于借款费用的是(   )

  A.外币借款发生的汇兑损失    B.借款过程发生的承诺费

  C.发行公司债券发生的折价    D.发行公司债券溢价的摊销

  答案: C

  解析:借款费用不包括发行债券发生的溢价和折价,但包括溢价和折价的摊销,因为溢价和折价实质上是对借款费用的一种调整。

  【问题】涉及到购买债券时支付的相关费用和发行债券时支付的发行费用,如何做账务处理?

  【解答】购买债券时:

  支付的相关费用金额比较大时,应计入“长期债权投资——债券投资(债券费用)”,并随着溢折价的摊销而摊销;金额比较小时,直接计入当期损益,即计入“投资收益”。关于金额大小的判断,没有确定的数量标准,题目中一般会说明的。

  发行债券时支付的发行费用:

  企业发行债券时,如果发行费用大于发行期间冻结资金所产生的利息收入,按发行费用减去发行期间冻结资金所产生的利息收入后的差额,根据发行债券筹集资金的用途,属于用于固定资产项目的,按照借款费用资本化的处理原则处理;属于其他用途的,计入当期财务费用。如果发行费用小于发行期间冻结资金所产生的利息收入,按发行期间冻结资金所产生的利息收入减去发行费用后的差额,视同发行债券的溢价收入,在债券存续期间于计提利息时摊销。

  例题:企业发行债券时,如果发行费用小于发行期间冻结资金所产生的利息收入,其差额的会计处理是(    )。

  A.计入溢价收入    B.计入投资收益  C.计入营业外收入    D.冲减财务费用

  答案:A

  解析:企业发行债券时,如果发行费用小于发行期间冻结资金所产生的利息收入,其差额应作为发行债券的溢价收入。

  【问题】 “企业发行附有赎回选择权的可转换公司债券,其在赎回期届满日应支付的利息减去应付债券票面利息的差额,应当在债券发行日至债券约定赎回届满日期间计提应付利息”,这段话应如何理解?

  【解答】企业发行附有赎回选择权的可转换公司债券,其在赎回日可能支付的利息补偿金,即债券约定赎回期届满目应支付的利息减去应付债券票面利息的差额,应当在债券发行日至债券约定赎回届满日期间计提应付利息,计提的应付利息,按借款费用资本化的处理原则处理。即利息补偿金视为债券利息,并于计提债券利息时计提,分别计入在建工程或财务费用。

  所说的利息补偿金是指根据票面利率与实际利率之间的利率差异计算的利息,比如发行可转债1000万,债券票面年利率2%,一年后可赎回,赎回时支付的利率为6%,则利息补偿金应当按照4%的比例计算,金额为40万元。

  按照《企业会计制度》的规定,利息补偿金应当在债券发行日至约定赎回日届满时的期间内计提应付利息,计提的应付利息,按照借款费用的处理原则处理。

  【问题】可转换公司债券在转换时是按照账面价值结转还是按照面值结转?股数的计算应是按照面值为基础计算还是按照账面价值为基础计算?

  【解答】对于发行可转换公司债券的企业来说,可转换公司债券在转换为股票时,应按其账面价值转换。企业应按应付债券的账面价值,借记“应付债券——可转换公司债券”科目,按股票面值和转换的股数计算的股票面值总额,贷记“股本”科目,按实际用现金支付的不可转换股份部分,贷记“现金”科目,按其差额,贷记“资本公积”科目。

  在计算转换的股数时,要注意看题目的要求,若题目要求是以债券面值为基础转换,比如给出条件“每面值10元转换为1股”等类似条件,则计算时就应以所转换的债券的总面值除以10再乘以每股面值就可以计算出股本金额。若题目给出的条件是以账面价值转换股数,则计算股数时就按照账面价值为基础转换。

  对于持有可转换公司债券并作为长期债权投资的企业来说,在转换日,应首先确认转换日尚未确认的利息收入,借记“长期债权投资——可转换公司债券(应计利息)”科目,贷记“投资收益”科目;转为股票时,借记“长期股权投资——××公司”科目,贷记“长期债权投资——可转换公司债券”科目。如该项可转换债券转换后采用权益法核算,还应按权益法核算的原则进行相应的调整。如果持有的该项可转换债券作为短期投资,则转换后的股权,应按短期投资进行处理。

  例题:甲上市公司(以下简称甲公司)经批准于20×1年1月1日以50400万元的价格(不考虑相关税费)发行面值总额为50000万元的可转换债券。

  该可转换债券期限为5年,票面年利率为3%.自20×2年起,每年1月1日付息。自20×2年1月1日起,该可转换债券持有人可以申请按债券面值转为甲公司的普通股(每股面值1元),初始转换价格为每股10元,不足转为1股的部分以现金结清。

  其他相关资料如下:

  (1)20×1年1月1日,甲公司收到发行价款50400万元,所筹资金用于某机器设备的技术改造项目。该技术改造项目于20×1年12月31日达到预定可使用状态并交付使用。

  (2)20×2年1月1日,该可转换债券的50%转为甲公司的普通股,相关手续已于当日办妥;未转为甲公司普通股的可转换债券持有至到期,其本金及最后一期利息一次结清。

  假定:①甲公司对债券的溢价采用直线法摊销;②每年年末计提债券利息和摊销溢价;③20×1年该可转换债券借款费用的80%计入该技术改造项目成本;④不考虑其他相关因素。

  要求:

  ⑴编制甲公司发行该可转换债券的会计分录。

  ⑵计算甲公司20×1年12月31日应计提的可转换债券利息和摊销的溢价。

  ⑶编制甲公司20×1年12月31日计提可转换债券利息和摊销溢价的会计分录。

  ⑷编制甲公司20×2年1月1日支付可转换债券利息的会计分录。

  ⑸计算20×2年1月1日可转换债券转为甲公司普通股的股数。

  ⑹编制甲公司20×2年1月1日与可转换债券转为普通股有关的会计分录。

  ⑺编制甲公司20×4年12月31日计提可转换债券利息和摊销溢价的会计分录。

  ⑻编制甲公司未转换为股份的可转换债券到期时支付本金及利息的会计分录。

  (“应付债券”科目要求写出明细科目;答案中的金额单位用万元表示。)

  答案:

  (1)借:银行存款 50400

      贷:应付债券——可转换债券(面值) 50000

        应付债券——可转换债券(溢价)  400

  (2)01年计提的利息=50000×3%=1500(万元)

  01年摊销的溢价=400÷5=80(万元)

  (3)借:在建工程            1136 [(1500-80)×80%]

      财务费用            284

      应付债券——可转换债券(溢价) 80

      贷:应付利息             1500

  (4)借:应付利息 1500

     贷:银行存款 1500

  (5)转换的股数=25000÷10=2500(万股)

  (6)借:应付债券——可转换债券(面值) 25000 (50000×50%)

   应付债券——可转换债券(溢价) 160   [(400-80)×50%]

    贷:股本                2500

     资本公积              22660 (倒挤)

  (7)借:财务费用           710

      应付债券——可转换债券(溢价) 40 (400×50%/5)

      贷:应付利息            750 (25000×3%)

  (8)借:应付债券——可转换债券(面值) 25000

      应付利息            750

      贷:银行存款             25750

  【问题】企业通过发行债券方式筹集资金购建固定资产,并按照直线法摊销债券溢折价,那么,在确定借款费用资本化金额时,应如何计算资本化率?

  【解答】企业通过发行债券方式筹集资金购建固定资产,在确定借款费用资本化金额时,资本化率的计算公式为:

  资本化率=(债券当期实际发生的利息 + 当期已摊销的折价或溢价)/(债券期初账面价值-前期已计未付利息)

  其中,“债券当期实际发生的利息”是指当期按债券的票面价值乘以票面利率得出的利息金额:“当期应摊销的折价或溢价”是指按直线法计算的折价或溢价的每期摊销金额:“债券期初账面价值”是指每期期初债券的账面价值,即截止到上期末,包括在债券账面价值中的已计未付的利息和尚未摊销的折价或溢价金额:“前期已计未付利息”是指截止到上期末,包括在债券账面价值中的已计未付的债券利息金额。

  (1)关于分母的理解:实际上分母应该是实际占用资金,所以分以下两种情况:

  ①分期付息的债券,由于其利息已经支付,所以在其期初账面价值中不包括该利息,减去的应计利息为0,这样就会出现分母为账面价值,也就是说现在实际占用的资金为账面价值。如果没有溢折价的债券,就是面值;如果有溢折价的,其账面价值已经考虑了溢折价的摊销,所以也不必单独考虑。

  ②到期一次还本付息债券,在其期初账面价值中包括计提的利息,但由于计提的利息不是实际能够占用的资金,所以要将其减去。同理有溢折价的在期初账面价值中已经考虑,所以不必再考虑。

  (2)如果企业选择按月份、季度或半年计算一次借款费用应予资本化的金额,由于每期需要调整债券期初账面价值,比较繁琐,为简化工作量,也可以采取按年调整的办法处理,即以每年年初债券的账面价值作为这一年中每期期初债券的账面价值。
 

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